我国房产税改革研究时间： 2016-07-28信息来源：李承益　作者：hjr_admin　责编：

　　内容提要  房产税改革是新一轮财税体制改革方案中的重要内容，十八届三中全会明确要求加快房地产税立法并适时推进改革。我国现行房产税征收范围不合理，计税依据规定不严谨，税率设计不公平，税收优惠安排不科学，需要依据受益原则和税收制度设计的基本原则，结合上海、重庆两地试点房产税改革的经验，启动房产税改革，重新设置征税范围、计税依据、税率及优惠政策等税制要素。
　　关键词  税收  房产税  房产税改革
　　DOI:10.16304/j.cnki.11-3952/f.2015.01.011
 
　　房产税是典型性财产税，是在房产保有环节设置的重要税种。房产税是地方税收体系中的主体税种之一，是地方政府的主要收入来源。1984年，我国进行第二步“利改税”，在改革过程中开征了房产税。房改之后，房产作为在市场上流通的商品，被居民尤其是城镇居民普遍购买并且拥有，成为个人财产的重要表现形式之一，房产的税收问题随之进入人们的研究视野。房产税是我国房地产税收制度的有机组成部分，对房产税的改革必须纳入整个税制改革的框架中加以思考。2013年，党的十八届三中全会提出深化税收制度改革，加快房地产税收立法并适时推进改革；国务院也批准了国家发展改革委关于2013年深化经济体制改革重点工作的意见，提出继续扩大个人住房房产税改革试点范围。在依法治国的前提下，应当先行对现行房产税制度进行改革，以便推进房产税立法工作。
 
　　一、我国房产税现状
 
　　1986年9月15日，国务院颁布《中华人民共和国房产税暂行条例》，规定自1986年10月1日起在全国范围内施行房产税。在纳税义务人方面，房产税主要以产权所有人为纳税人，还包括房产的经营管理单位、房产的承典人、房产的代管人或者房产的实际使用人。^①在计税依据方面，房产税区分自用和出租两种不同的用途，分别予以规定：对于自用的房产，依照房产原值计算缴纳房产税，但是在计算过程中准予一次性减除10%—30%的房产价值；由于房产税为纯粹的地方税，因此，该减除幅度可以由省、自治区、直辖市人民政府规定；对于出租的房产，依照租金收入计算缴纳房产税。在税率形式方面，房产税主要采用比例税率；在税率水平方面，房产税针对自用的房产设计了1.2%的税率，针对出租的房产设计了12%的税率。在税收优惠方面，房产税规定四类房产享受免税待遇：国家机关、人民团体、军队自用的房产；由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；个人所有非营业用的房产。此外，如果纳税人确有困难，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。在税收征管方面，房产税由房产所在地的税务机关负责征收管理，实行按年征收、分期缴纳的缴纳办法，纳税期限由省政府确定。
 
　　2011年1月28日，经国务院批准，上海、重庆率先在全国范围内恢复征收个人所有非营业用房产的房产税。两地房产税针对本地的主体税源进行税收制度安排。在征税对象方面，上海作为全国31个省、自治区、直辖市（除港澳台地区外）中唯一的户籍人口自然变动负增长的省级行政区域，其流入的大量外来人口构成了实际人口总量的重要组成部分，因此，上海房产税的调节重点在于“本市居民家庭新购第二套及以上的住房”以及“非本市居民家庭新购住房”。相对而言，重庆外来人口流动性较低，因此，重庆房产税的调节重点在于“个人拥有的独栋商品住宅”以及“个人新购高档住房”。在计税依据方面，两地均以房产的市场交易价格作为房产税的计税依据。在税率形式方面，两地房产税均采用比例税率；在税率水平方面，上海房产税暂定为0.6%，重庆房产税暂定为0.5%—1.2%。在税收优惠方面，上海对于本市居民家庭合并住房面积人均60平方米以下的新购住房免征房产税，重庆对于在本市同时“三无”个人（无户籍、无企业、无工作的个人），购买两套以上住房的，从第二套开始征收房产税。
 
　　二、我国房产税存在问题
 
　　分析我国房产税现行制度规定，可以发现目前房产税在征收范围、计税依据、税率设计和税收优惠四个方面存在问题。
 
　　（一）房产税征收范围不合理
 
　　现行房产税的征税范围只包括城市、县城、建制镇和工矿区，而不包括农村，即不论是企业还是个人，不论是自用还是出租，对农村的房产都不征收房产税。在上个世纪80年代，对于农村的房产不纳入房产税征税范围，主要是考虑到除极少部分用于农副业生产外，农村房屋大部分用作农民居住，对农村的房产免征房产税，可以减轻农村农业生产用地的税收负担和农民的生活负担。
 
　　但是近年来，农村经济在迅速发展，城镇化建设的步伐在加快，城市与农村地区的差距逐渐缩小，城乡二元经济结构在部分地区正在逐渐打破；随着农村居民生活水平和住房水平逐年递增，农村的公共服务设施也在逐年完善。在这一背景下，若继续对农村的房产排除在征税范围之外，将不仅造成财政收入流失，更将损害市场主体间的不公平竞争，不符合经济发展的要求和税收公平的原则。
 
　　（二）房产税计税依据不严谨
 
　　现行房产税对于自用房产以折余价值作为计税依据。以折余价值作为计税依据既不能真实地反映房产作为经济资源的价值，也未能通过税收调节房产的增值收益，导致房产税收入不能随着房产价值的变化而变化，有悖于税收量能负担原则。此外，由于经济波动、通货膨胀等因素的影响，不同年代的房屋造价存在成本差别，以前年份建成房屋的成本普遍低于后建成房屋的成本，当以历史成本来计税时，旧房产持有者承担的税负必然高于新房持有者，有悖于税收中性原则。
 
　　现行房产税对于出租房产以租金收入作为计税依据。一般而言，房屋租金按照租赁市场的市场价值确定，与按历史成本计税从价计征方式相比，从租计征的税收负担明显偏高。此外，我国存在着大量房屋出租的情况，虽然在出租环节税收制度设置了包括房产税在内的七个税种^②，但是由于税负水平过重和税收征管不力，众多的房屋出租行为轻而易举不纳税并且几乎未受到任何的处罚，使得出租房产的税收流失巨大。
 
　　上海和重庆对自用房产以交易价值作为计税依据。以交易价值为计税依据，不仅相当于将房产税置于交易环节征收，而且在房产长期不再交易的情况下，交易价值无法与房产的现值同步，不仅无法体现房产的真实价值，甚至交易价值极有可能弱化为房产的原始价值。
 
　　（三）房产税税率设计不公平
 
　　现行房产税对出租房产设计了12%的税率水平，与自用房产1.2%的税率水平相比，税负差高达10倍。这种设计理念充分体现了上个世纪80年代人们对于“不劳而获”的态度，但是很明显，这一制度设计存在着严重的税收歧视，有悖于税收公平原则。
 
　　此外，现行房产税税率水平由中央政府统一制定，在全国范围内统一实行。在税率水平的安排上，未能考虑到各地房产的实际情况，亦未授权地方政府调整税率的权利，不利于地方政府根据当地实际情况进行房地产市场调控，有悖于税收有效调节原则。
 
　　（四）房产税税收优惠不科学
 
　　现行房产税对个人所有非营业用的房产和土地规定了免税待遇。在住房实物分配停止以后，房屋商品化现象在房地产市场中越发普遍，住房成为城市公众的重要消费商品，并在个人和家庭财产中占有越来越大的比重。根据国家统计局公布的《中国城市居民家庭财产调查总报告》，截至2002年6月底，我国城市居民家庭财产户均总值22.83万元，其中房产10.94万元，占家庭财产的47.9%，在家庭总资产中所占比重接近一半。现行房产税对居民个人所拥有的非营业用的房产和和土地免予征税，使得居民在房产持有环节不涉及税种、不负担任何税收成本，引导广大居民不仅将房产作为必需品用于改善居住条件，而且将房产作为投资品用于对外出租或者待价而沽。房产税在这样全新的环境下仍执行旧政策，将不仅导致税收收入流失，还将影响房地产市场的正常发展。
 
　　三、对于房产征税的理论依据
 
　　目前改革房产税，最大的难题在于如何改变纳税人多年以来自有房产不纳税的习惯，在于如何说服和培养居民自有房产的纳税义务。事实上，房产征税的理论依据主要源于受益学说。
 
　　1956年，蒂伯特（Charles Tiebout）提出“用脚投票”的观点（北京大学中国经济研究中心宏观组，2007）。在假定不考虑就业机会限制、社区间无外部性、信息完备等因素的前提下，“用脚投票”观点认为在有大量社区可供消费者选择居住的情况下，每个社区为使自身具备吸引人员迁入的吸引力而努力达到最优规模，地方公共服务得以最有效地提供，在均衡状态时，社区税收与医院、道路、交通等公共服务将得以匹配，税收被完全用在公共服务支出上。
 
　　1975年，Halmilten进一步提出城市土地利用分区观点。在假定地方政府的公共服务完全由不动产保有税提供的前提下，城市土地利用分区观点认为规定进入某个辖区的居民必须购买最低水平的不动产，能够有效地限制居民试图减少支付房产税而享受较好公共服务的机会主义行为，保证政府新开发地区为自身的发展支付费用，房产税的受益税性质将得到真正体现。
 
　　根据受益学说理论，分区的行政区域之间的竞争和具有完全流动性的消费者“用脚投票”，可以确保在各个地方社区内个人对地方公共服务的需求水平相同，地方公共服务得以有效地提供。从这个层面上出发，房产税代表了房产的所有者或使用者从政府那里获得的公共产品或公共服务的应付出的成本，代表了全部或者部分公共设施的建造费用或服务费用。政府为房产产权所有者或使用者提供了保护财产安全的公共服务，如地方基本公共设施、治安、消防、国防等保护，从而保证房产产权所有者顺利、安全地享受经济利益，作为受益者，从利益对等的经济原则出发，房产产权所有者或使用者应为这种公共服务支付一定的报酬。
 
　　四、我国房产税改革建议
 
　　房产税的改革是一个系统工程，必须遵循依据受益原则和税收制度设计的基本原则。改革房产税时，应遵循强化收入分配与宏观调控相结合的原则，既要考虑税收收入效应，又要考虑收入分配调节效应；应遵循有效衔接与平稳过渡相结合的原则，既要有前瞻性，为日后的税制改革做铺垫，又要有可操作性，实现税收征管的平稳过渡；应遵循协调处理关系的原则，与完善适应市场经济体制的现代税制统筹考虑，正确处理房产保有环节征税、房产流转环节征税的关系。
 
　　改革房产税应符合时代发展的要求。基于现行房产税制度，结合上海、重庆两地试点房产税改革的经验，应启动房产税改革，重新设置征税范围，彻底改革计税依据，适当调整适用税率，及时修订优惠政策。
 
　　（一）扩大房产税征税范围
 
　　在征税范围方面，应沿着“宽税基、减税种、低税率、严征管”的税制改革方向，将房产税的征税范围从城镇扩展为城乡，将农村的房产纳入征税范围。基于我国国情，征税范围的改革应有序、分步推进，即在制度设计上将农村纳入房产税征税范围，但在短期内对农村房产予以免税待遇。
 
　　从长期看，无论房产类型抑或房产位置，未来对城乡房产统一实施全面征税，既体现了税收公平原则，又符合我国发展的实际情况。目前，我国正处在具有现代城市特征的演化过程之中，大量的农业人口迅速向非农业人口转化，大片的农村地域向非农业地域转化，大量的农业活动向非农业活动转化。依据2011年《社会蓝皮书》，我国城镇人口占总人口的比重首次超过50%，城市化首次突破50%。依据2014年《国家新型城镇化规划（2014—2020年）》，随着城镇化的有序推进，未来我国常住人口城镇化率将达到60%左右，户籍人口城镇化率将达到45%左右。在这一前景下，将农村纳入房产税征税范围成为必然的选择。
 
　　从短期看，将农村纳入房产税征税范围后，应在一定时期内对农村的房产以相应的免税政策。从受益原则角度分析，地方政府为辖区内的居民提供国防、医疗、教育等地方公共服务，相应收取房产税以弥补公共服务的投入。就目前我国农村的现状而言，农村公共服务水平较低，政府在农村的公共产品与公共服务投入较少，农村居民并未享受到相应的公共服务。因此，宜在政府公共产品与公共服务未得以投入的相应时期内，对农村的房产免予缴纳房产税。从土地制度改革角度分析，依照十八届三中全会精神，我国将开始前所未有的农村土地流转制度改革。这一改革将是农村集体用地管理制度的重大突破和农村土地流转制度的创新突破，将形成新的农村土地流转制度体系。但是这一改革因涉及多方面因素，需要统筹设计、分步实施，在全面协调的基础上实现平稳过渡，将经历相当长的历史时期。在这一改革完成之前，农地流转规模和比重仍旧低下，农村房产商业化程度较低，宜对农村的房产免予缴纳房产税。
 
　　（二）完善房产税计税依据
 
　　在计税依据方面，应借鉴上海和重庆的改革经验以及发达市场国家的税收经验，采用评估价值而非交易价值作为房产税的计税依据。以评估价值对房产课税，能够在房产市场价值变化的同时，使得房产税税基同步变化，房产税收入同步变化，确保税收收入能够充分体现经济发展所带来的房产价值变化因素。以评估价值对房产课税，能够使得多占有财产的纳税人多缴税，少占有财产的少缴税，充分体现税收的量能纳税原则。以评估价值对房产课税，在某种程度上还能够减少或者避免土地、建筑物、房屋的闲置以及低效利用情况。
 
　　需要说明的是，以评估价值对房产课税，对房产交易的市场环境、评估水平和税收征管均提出了更高的要求。因此，以评估价值对房产课税，需要做好三个方面的准备工作：第一，完善房产信息登记制度。税务部门应联合土地管理部门和房产管理部门，在明晰房屋产权归属的基础上，建立房产信息等级制度，建立房产地籍册，建立对每处房产编号的房地产目录。第二，健全房产评估制度。应借鉴国外先进经验，制定适合我国国情的房地产评估制度，以准确确定房地产的价值。第三，由第三方承担房产评估工作。房产评估工作既不适宜由税务机关来承担，也不适宜由房屋管理部门来承担，为确保评估价值的公允性，应交由社会第三方服务机构承担房产价值的评估工作，为此，应出台相应政策促进商业评估机构发展，大力培养房地产评估专业人员。
 
　　（三）科学设置房产税税率
 
　　根据我国的实际情况，改革后的房产税税率应采用差别化的比例税率。
 
　　采用比例税率形式，主要有三个方面的考虑：第一，目前我国房产税改革的主要目标在于筹集财政收入，而非发挥房产税对房地产行业的税收调控职能，为此，采用比例税率较为适宜。第二，从提升税收遵从度的角度出发，采用比例税率较易为公众所接受，有利于房产税改革的稳步进行。第三，在比例税率约束下，相对于低价房产的持有者，高价房产的持有者将缴纳更多的房产税，充分体现税收公平原则。
 
　　采用差别化的比例税率，主要是考虑到房产所属的不同区域和房产具有的不同使用用途，在税收上差别对待，采取差异税率较为适宜。根据不同的区域，可以根据本地区的经济发展水平，对不同地区的房产分别规定不同的比例税率。根据不同的用途，可以将房产划分为住宅、商业建筑、工业建筑、公共服务建筑、基础设施建筑等类别，对不同类别的房产分别规定不同的比例税率。
 
　　（四）合理确定房产税优惠
 
　　在税收优惠方面，应保留部分原房产税优惠，并对原房产税优惠与时俱进进行相应调整，确定新的优惠政策。
 
　　1、保留现行房产税部分优惠政策
 
　　根据税收设置的公益原则，房产税政策应体现出政府对公益性、非营利性团体的特殊照顾，因此，房产税应保留对宗教寺庙、慈善机构、公园、博物馆、名胜古迹、社会公益性组织自用房产的减免税政策，但是适用过程中，应强调和确保其房产的公益属性。
 
　　2、增加对低收入阶层自住房产的优惠政策
 
　　根据税收设置的公平原则，房产税政策应体现出政府对残疾人、孤寡老人、退休老人、烈士军属、生活困难居民的特殊照顾，因此，房产税应增加对低收入家庭自用房产的减免税政策。具体而言，应实行“断路器”税收抵免，对一段时期内拥有房产的居民，以家庭收入的一定比例为标准，对超过该标准的房产免予缴纳房产税。
 
　　3、调整对个人所有非经营性房产的优惠政策
 
　　根据税收设置的效率原则，房产税政策应体现出与时俱进的特性，及时取消居民个人拥有的非经营性房产的免税优惠规定，在全国范围内将房产税的征税对象从经营性房产扩大到非经营性房产，结束居民个人在房产保有环节无税的状态。这样的调整，可以更好地发挥税收的调节作用，改变目前存在的“有人没房住”和“有房没人住”等不合理现象，打击房地产市场上囤房、炒楼现象，抑制房地产市场泡沫，促进房地产市场健康发展。
 
　　需要说明的是，由于居民个人拥有的非经营性房产主要是居住用途，是居民正常生活的保障，对房产的价值全额征收房产税有失公平。因此，设置免征额是非常关键的。参照上海房产税试点的经验，在房产税改革的试点阶段，应以居民家庭合并住房面积人均60平方米的标准设计房产税的免征额，以减少改革推广的阻力和难度；在房产税改革试点结束之后，应逐步缩小这一标准，确保在计税依据中剔除掉家庭成员的基本住房面积，以既照顾居民基本生活保障，又满足税收的公平、中性和效率原则。
 
　　注释：
　　①产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。
　　②这七个税种分别是：营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、房产税、城镇土地使用税、个人所得税。
 
　　参考文献：
　　①安体富、王海勇：《重构我国房地产税制的基本思路》，《税务研究》2004年第9期。
　　②巴曙松、刘孝红、尹煜等：《物业税改革对房地产市场的影响研究》，首都经济贸易大学出版社2011年版。
　　③北京大学中国经济研究中心宏观组：《中国物业税研究：理论、政策与可行性》，北京大学出版社2007年版。
　　④蔡红英、范信葵：《房地产税国际比较研究》，中国财政经济出版社2011年版。
　　⑤曹振良：《房地产经济学通论》，北京大学出版社2004年版。
　　⑥陈多长：《房地产税收论》，中国市场出版社2004年版。
　　⑦邓宏乾：《中国房地产税制研究》，华中师范大学出版社2000年版。
　　⑧李晶：《中国房地产税收制度改革研究》，东北财经大学出版社2012年版。
　　⑨Hamilton, B. Zoning and property taxation in a system of local government. Urban Studies，Vol.12, No.2, 1975.
 
　　（作者单位：山西财经大学会计学院）
 
　　责任编辑  希雨