环境经济
发达国家环境审计制度的变迁历史及对我国的启示时间： 2016-12-17信息来源：赵金燕 宋传联 作者：hjr_admin 责编：
摘 要：考察了美国、加拿大、德国等环境审计制度变迁的历史与现状，分析了发达国家环境审计制度变迁的共性因素，在与我国国情进行比较的前提下，确立了发达国家环境审计制度变迁经验及对完善我国环境审计制度的启示。关键词：发达国家；环境审计制度；历史；现状；启示
中图分类号：F239.2 文献标识码：A 文章编号：1671—4407（2016）11—179—05
作者简介：赵金燕（1973～），女，吉林公主岭人，副教授，研究方向为会计学；宋传联（1971～），女，山东烟台人，博士，教授，硕士生导师，研究方向为资源环境审计。
Vicissitude History Environmental Audit System in Developed Countries and the Enlightenment to Our Country
ZHAO Jinyan1, SONG Chuanlian2
( 1. Accounting Institute, Jilin Province Economic Management Cadre College, Changchun Jilin 130022, China;
2. School of Economics and Management, Changchun University of Science and Technology, Changchun Jilin 130022, China)
( 1. Accounting Institute, Jilin Province Economic Management Cadre College, Changchun Jilin 130022, China;
2. School of Economics and Management, Changchun University of Science and Technology, Changchun Jilin 130022, China)
Abstract: The environment audit system’s vicissitude history and present situation such as the United States, Canada, and Germany are investigated in this article. Common facts of change in the developed countries are analyzed. On the premise of comparing with the situation of our country, environmental audit system experience in developed countries is established and the enlightenment to perfect the system of environment audit system to our country is drawed.
Key words: developed countries; environmental audit system; history; current situation; enlightenment
环境审计是对资源环境使用的合法性、合理性及效益性进行监督的手段，是环境管理的重要工具。环境审计制度是指以环境审计作为管理对象，以提高环境审计的使用效率、防范环境审计中的各种机会主义行为作为目标，由有关组织或个人制定的，具有激励与约束功能的行为规则的总和[1]。制度的完善是提高环境审计免疫力的重要途径，然而，由于各种原因，我国目前的环境审计制度并不完善，美国、加拿大、德国是世界公认的发达国家，考察这些国家环境审计制度发展的历史与现状，尝试揭示其变迁的规律，有助于完善我国的环境审计制度，并降低制度变迁成本。
1 美国环境审计制度建设历史与现状
美国位于北美洲南部，国土面积为937万平方公里，东临大西洋，西濒太平洋，北接加拿大，南靠墨西哥及墨西哥湾，人口为3.178亿（2014年），1783年，美国脱离英国的殖民统治，成立了美利坚合众国。
一般认为，美国是于19世纪70年代进入工业化时代的。美国进入工业化时代后，环境污染问题严重，美国开始意识到环境管理的重要性，并于1899年颁布了美国的第一部关于污染管理的法律——《河流与港口法》，随后，美国又于1910年颁布了《联邦杀虫剂法》，1924年颁布了《防止河流油污染法》，1938年颁布了《联邦食品、药品和化妆品法》，这些法律是美国环境保护制度的开端，但美国企业的环境污染行为并没有因为这些法律法规出台而得到较好的控制，而此时世界范围内的环境污染行为也越来越严重，环境保护的呼声在世界范围内相互响应，各国彼此影响。到了20世纪50到60年代，世界范围内发生的一系列环境公害事件，对美国公众的心理产生了强烈震撼，随后，美国公众持续发起了多次国内环境保护运动[2]，美国政府在群众性的环保运动压力之下，加快了环境保护法律出台的速度，在1947～1968年，密集出台了多部环境保护法律，如1947年的《联邦杀虫剂、灭菌剂及灭鼠剂法》、1948年的《水污染控制法》、1954年的《原子能法》、1955年的《清洁空气法》、1960年的《联邦有害物质法》、1965年的《鱼类和野生生物协调法》、1967年的《空气质量法》和1968年出台的《自然和风景河流法》等。此外，在此期间，美国政府又多次修改了《水污染防治法》和《大气污染防治法》。至此，美国的环境保护法律渐趋于完善，但这些法律法规中贯穿的多是以事后惩罚为主的环境保护思路，而环境监督也是以政府为主导的事后监督行为，这是美国环境审计制度的萌芽阶段。
随着美国环境保护观念的深入，美国政府认识到只对环境事件发生的后果进行事后处罚并不能够满足环境管理的需要，环境保护与监督必须从事前开始，并从宏观层面上进行整体控制。1969年，美国颁布了《国家环境政策法》，标志其环境政策进入了一个以防为主，追求社会与经济平衡发展的新时期。随后，1970年美国又颁布了《环境质量改善法》和《美国环境教育法》，1972年密集出台了《噪声控制法》《海岸带管理法》《海洋哺乳动物保护法》《海洋保护研究及禁渔区法》《联邦环境杀虫剂控制法》等，1973年颁布了《濒危物种法》，1974年颁布了《安全饮用水法》，1975年颁布了《有毒物质运输法》，1976年颁布了《联邦土地政策及管理法》《资源保护与回收法》和《有毒物质控制法》（1976年）等。进入80年代后，美国进一步加强了资源、酸和废弃物处置方面的立法，制定了《酸雨法》（1980年）、《机动车燃料效益法》（1980年）、《生物量及酒精燃料法》（1980年）、《固体废物处置法》（1980年）、《超基金法》（1980年）和《核废弃物政策法》（1982年），《污染预防法》（1990年）等。到目前为止，美国联邦政府已经制定了几十部环境保护法律，上千个条例，形成了较完善的环境保护法律体系[3]。
为了保证环境保护工作的有效实施，1970年12月12日，美国环境保护署作为一个独立的机构正式开始工作，负责环境管理的实施与组织工作，并向总统负责，同时，环境保护署成立后还下设了资源利用与保护司，负责建设项目的环境影响前评价——在项目实施前对其可能产生的环境影响进行的评价，并以此作为项目是否建设的依据之一。环境保护署的成立，说明美国的环境保护开始强调实施环节，环境保护法律从此由“软”变为“硬”，而环境影响评价制度的实施，也标志着美国的环境管理更注重事前控制，环境管理认识的科学性得到提高。随着环境保护署工作的开展，人们很快发现了环境保护署作为政府职能部门在环境管理角色设置中的缺陷——与执行机构职权重复，难以监督行政部门的环境管理工作；其自身存在授权过度问题，很容易产生机会主义倾向；对环境问题的评价缺乏专业性，美国开始思考如何建立独立于环境保护署的专门职能部门负责环境审计工作。
美国的环境审计最早可以追溯至1969年，当时审计总署开展了水污染控制审计项目。1972年，美国政府出台了《政府的机构、计划、项目、活动和职责的审计准则》，其主要目标是评价政府环境责任的履行程度；1978年，为了确保经济发展和环境保护的平衡，联邦环境质量委员会颁布了《环境质量委员会关于〈国家环境政策法〉的实施条例》，并在条例中引入了“成本——收益分析法”，环境绩效审计由此拉开了帷幕。随后，美国又出台了《议会的综合环境的反应、补偿与责任法案》（1980年）、《优先补偿基金与重新授权法案》（1986年）、《净化大气环境法》（1990）、《政府绩效与结果法案》（1993），进一步完善了环境责任与环境绩效审计制度。1999年，美国环境保护局颁布实施了《黄皮书联邦市政环境执行指南》及环境审计草案，对环境审计提供了更为具体的指导和参考标准。
1978年，美国国家审计总署下设自然资源利用与环境保护司、环境资金审计处和环境绩效审计处三个审计部门，成为执行环境审计的专门机构。
目前，美国已形成较为完备的环境审计制度，《政府的机构、计划、项目、活动和职责的审计准则》（以下简称《国家标准》）和《黄皮书联邦市政环境执行指南》（以下简称《环境审计指南》）是环境审计的专门标准，另外，美国的很多环境法中也含有大量的环境审计制度内容。这些环境审计法律法规不仅明确了环境审计的执行主体，且注重主体之间的责任分工与合作机制，及对环境审计人员的资格管理，审计报告的传递机制与使用等内容。
如今，美国已形成了以政府审计为主导，内部审计、社会审计与政府审计三位一体的环境审计监督体系，在这个监督体系中，政府审计更注重对政府公共环境管理责任的评价与鉴证，内部审计是为了促进组织内部环境保护责任的履行，社会审计则注重对组织环境使用责任履行程度的鉴证。除了规定传统意义上的政府审计、内部审计与社会审计执行环境审计的标准外，美国的环境审计法律法规还明确了环境保护部门、政府职能部门及社会公众对环境审计的参与机制。资源环境的政府职能部门掌握着资源管理的重要信息，在环境审计中担负着提交真实环境管理信息、配合审计的责任；环境保护部门掌握着对环境风险评估的大量监测资源，担负着环境风险评估的重要责任；社会公众则可以通过环境听证会、环境诉讼等方式参与环境审计。在环境审计方法内容中，不仅重视环境事后审计，更注重事前评价与事中审计。为了保证环境审计的效果，美国还特别重视环境审计人员的资格管理，规定环境审计人员必须面向全社会招聘，涉及环境工程学、法学、会计学、经济学、计算机、数学等多个学科领域，环境审计人员每年还必须接受一定的专业训练，以保持其应有的专业胜任能力；美国还特别强调环境审计报告的利用机制，规定美国注重环境审计报告的传递与使用制度，规定环境审计报告必须定期向国会报告，并向公众公布，通过政府控制与市场机制促进企业的环境守法行为。
2 加拿大环境审计制度建设历史与现状
加拿大国土面积为998.4平方公里，人口只有3400多万（2012年统计数字），可谓地广人稀，人均土地占有及其他资源占有量丰富，因此，最初人与自然矛盾并不突出，加拿大人历来把自然资源出口作为贸易之本。
加拿大资源环境遭受破坏是从1867年英联邦颁布的《英属北美法》开始的，殖民性质的法律完全没有考虑加拿大的产业结构与资源的可持续利用，其中第92款规定，加拿大各省有权通过资源出售获取收益，很快地，资源出售收入成为多个省份财政收入的最大财源，各省财政相互攀比的心理，导致原本充裕的资源与环境在短时间内遭受破坏。为了防止资源环境破坏程度的加剧，加拿大国内出现了多个群众性环境运动组织，但加拿大工商阶层等利益群体同时对政府施加政治影响，片面强调发展经济的重要性，反对资源环境保护，在短期内曾严重抑制公众环境运动的开展，因此，加拿大真正意义上的环境运动是从1961年加拿大政府的一次环境会议开始的。在这次会议上，加拿大明确了其拟进行资源环境保护的态度，虽没有出台关于资源环境保护的具体方案，但这次会议引起了公众对环境问题更高程度的关注，随后，加拿大国内成立了更多个非政府环境组织，这些组织发起了更频繁的群众环境运动，加拿大政府强烈意识到环境保护已不仅仅是一个态度问题，更需要付诸于行动了。
1968～1975年前后，在群众环境运动的推动下，加拿大政府密集颁布了《联邦渔业法》《北部内陆水法》《加拿大运输法》《加拿大水法》《北极水污染防治法》《环境污染物法》《海洋废物倾倒控制法》《候鸟协定法》《国际水域改善法》《猎物出口法》《渔业发展法》《清洁空气法》《汽车安全法》《北极水污染防治法》《国家能源委员会法》等多项环境法律，建立了较为全面的环境保护法律体系[4]。
1971年，加拿大环境部创立，随后，省级环境机构也纷纷建立，负责环境管理工作。1973年，加拿大建立了环境影响评价制度，由环保部门对政府大型投资项目的经济与社会影响进行评价。但很快，环境影响评价制度受到公众质疑，原因是环境影响评价的执行机构为加国环保部门，而环保部同时又是环境计划与项目的审批者与实施者，评价主体不独立，难以保证评价结果的公正性。同时，由于受到企业业主等利益相关者的干预，环保部门也备受政府和公众冷落，环境影响评价在一段时间内流于形式，环境保护法律在很多地区成为不被执行的“软法”，环境管理再次陷入困境，社会公众急切希望环保局之外的第三方对政府及其他组织的环境影响活动进行监督与评价。
20世纪70、80年代，加拿大审计长公署开始在环境领域实施审计，评价组织环境法律的遵循情况，环境审计应运而生。20世纪80年代末至90年代初，加拿大环境审计的范围得到了进一步拓展，环境系统评价与鉴证审计在一些地区展开。1992年，国会要求联邦政府各部门制定“加拿大绿色环境规划”，加拿大审计署着手对环境规划的实施绩效进行审计，环境绩效审计产生。1993年，联邦审计署开始完全独立地、全方位地履行资源环境审计的职能。1995年加拿大《审计长法》进行了重新修订，新修订的《审计长法》规定，审计长公署下必须增设一名环境审计专员实施环境审计工作，其专门只对议会负责，代表联邦审计署监督政府的环境保护责任，监督“公众环境诉求”的处理和反馈过程，保障公众提起的环境问题得到顺利解决和及时反馈，环境和可持续发展专员还需要每年代表审计长向国会报告环境和可持续发展方面的审计情况。2005年，加拿大在多伦多成立了“环境审计体系”，该体系是由加拿大联邦、省和市级审计机关联合内部审计组织组成的非正式组织，联邦审计署、各级审计机关和内部审计机构分享资源环境审计信息、建议和专业知识，促进各级审计人员的交流和各级审计机关的合作；建立与外部环境专家的合作机制，吸取专家技术方面的支持和建议，提高审计人员在该领域的专业知识和能力。同时，加拿大还积极推进国内审计准则与国际环境审计标准的协同，在环境鉴证准则方面主要是运用国际标准化准则协会（ISO）制定的IS019011体系，合规性审计方面主要采取加拿大标准协会（CSA）颁布的标准及环境保护法律法规。
目前，加拿大已形成较为完备的环境审计制度，明确了环境审计的执行主体、资格管理、环境审计客体与范围、环境审计的目标、方法、环境审计法律责任等内容。在环境审计主体资格管理方面，加拿大规定每个政府和内部环境审计专业团体都必须具备跨学科知识体系，专业涵盖环境物理与化学、环境法学、会计学、经济学、计算机科学与工程、数学等多个学科领域；社会环境审计人员则必须通过专业的注册环境审计师考试，并加入社会环境审计机构，接受事务所对其进行的专业管理；无论内部环境审计人员、政府环境审计人员还是社会环境审计人员都必须每年接受一定的专业后续教育，以保持与提高其专业胜任能力。对政府部门实施强制性环境审计，对公司等实施自愿环境审计制度，并进行环境审计认证，以破除“绿色堡垒”的影响。在审计方法方面，加拿大不仅运用会计方法、法律方法进行审计，还注重运用成本效益分析法；注重环境审计报告的传递与使用，规定环境审计报告必须向国会报告、向公众公布，并接受监督[5]。
3 德国环境审计制度建设历史及现状
德国位于欧洲中部，国土面积为35.7万平方公里，西部与荷兰、比利时、卢森堡和法国为邻，南边是瑞士和奥地利，东部与捷克共和国和波兰接壤，人口8080多万人（2013年底），人口、资源与环境的矛盾较为突出。
德国的工业革命始于19世纪中期，在长达一百多年的时间里，德国人民饱受环境污染之苦，由于受二战影响，虽然作为世界经济发达国家，但德国直到20世纪70年代才开展大规模的环境保护活动。20世纪70年代，德国的环境污染日益严重，表现为：一是二氧化碳排放量日益严重，每年均超过770多万吨，二是河流湖海中生物多样性锐减，以莱茵河为例，原来水中的200多种鱼类减少到80多种，三是固体垃圾的填埋严重污染了土壤和地下水质，环境污染的加剧，促使人们发起环境保护运动，国内民众的呼声，加之当时国际范围内对环境问题的广泛关注，促使德国政府关注环境问题，随后德国出台了多部环境保护法律：如1971年的《垃圾处理法》、1974年的《联邦污染防治法》和《控制大气排放法》、1976年的《控制水污染防治法》和《能源节约法》、1979年的《关于远距离跨境空气污染的日内瓦条约》、1980年的《化学品法》、1983年的《控制燃烧污染法》、1990年的《联邦污染控制法》、1991年的《输电法》、1995年的《排放控制法》、2001年的《可再生能源法》、2002年的《环境相容性监测法》、2005年的《联邦控制大气条例》等[6]。
德国联邦环境保护局成立于1974年，成立初期归属联邦内政部，直至1996年才正式成立联邦环境保护部并全面负责环境保护工作。联邦德国审计院于1992年才正式成立环境审计处。目前，联邦审计院共有6个局合计13个处承担环境保护审计任务。但与其他发达国家先重视环境保护再重视环境审计不同的是，德国的环境审计几乎是伴随着环境保护同时开始的。德国的环境审计制度渊源来自于三个方面：本国法、欧盟法和国际法。《预算法》作为国内法，对环境审计主体的责任分工、环境审计主体资格认定，环境审计客体、方法与环境审计报告的使用制度等均做出了较明确的规定；环境鉴证标准方面，德国运用国际标准化组织（ISO）制定的环境管理体系通用标准（IS014001）和欧盟的生态管理和审核法案（EMAS）[7～8]。
目前，德国的环境审计制度较为完善，对环境审计范围、主体分工及资格管理、方法、审计报告的传递等方面均做出了较为明确的规定。从范围看，德国的环境审计囊括环境合规性审计、环境鉴证审计与环境绩效审计各个方面，这与美国加拿大等其他发达国家是相同的；但另一方面，德国的社会环境审计范围还包括环境咨询，接受组织与个人的环境咨询与专家服务；从方法看，德国实施的是风险导向审计、跨部门联合审计、跟踪审计、过程审计、绩效审计；从环境审计主体的资格管理看，德国对社会环境审计实施环境审计师资格考试与注册制度，对于内部环境审计与政府环境审计则要求社会公开招聘，从专业与经验两个方面进行选择，由于实施风险导向审计，因此，德国更重视专业人员的数学、计算机、环境物理、环境化学、环境法学等背景，对财务与经济的要求则相对较低；从主体分工看，德国环境审计主体分工非常明确，规定联邦审计院、州审计院和地方审计机构等政府审计机构分别负责本级政府机构财务合规性与法律遵循性环境审计，并可以对污染严重的企业进行强制审计，并对内部环境审计与社会环境审计的结果进行监督复核；内部审计机构负责组织内部的日常环境审计，并接受国家和社会环保审计的再检查监督；经济审计协会负责对企业的环保管理系统、污染控制情况以及企业的环保技术指标进行审计，并将结果公布于众；欧洲联盟成员国之间跨国界的环境审计任务，则由欧洲审计院承担；德国的环境审计报告实施公开制，环境审计结果接受社会监督。但德国审计院没有处罚权，其环境审计结果通过说服被审计单位接受的方式使用，对于被审计单位拒不接受的审计报告，审计院才可以向议会提交，这在一定程度上限制了环境审计报告的使用[9～10]。
4 发达国家环境审计制度发展对我国的启示
西方发达国家的环境审计制度起步较早，发展时间较长，且都是不同利益阶层追求环境公平，反复博弈的结果；从变迁过程看，发达国家环境审计制度都是环境管理发展到一定阶段的产物，经历了环境放任——环境污染——公众环境保护运动——环境法律法规的逐步完善——环境管理由事后向事前的转变——环境审计制度等几个发展阶段，是对环境问题外部性特点认识的逐步深入而产生的；发达国家的环境管理都经历了由“软”变“硬”的过程，变化的原因主要是由于第三方监督力量——环境审计的产生；发达国家目前都制定了较为完善的环境审计制度，环境审计都有明确的执行标准；发达国家环境审计制度都带有较为典型的诱致性制度变迁特点。我国从1999年审计署成立资源与环境审计司以来，环境审计制度得以初步确立，2007年《中国注册会计师审计准则》要求对上市公司的环境会计信息进行鉴证，也为注册会计师执行环境审计提供了一定的依据。但由于没有出台环境审计法与环境审计准则，我国的环境审计制度还非常不完善，学习借鉴发达国家的环境审计制度变迁经验，对于降低环境审计制度的交易成本、推进我国环境审计制度的发展、完善我国现阶段的环境审计制度具有重要意义。
4.1 出台明确的环境审计法律法规
发达国家都出台了较为完善的环境审计制度，美国有《国家标准》、加拿大有《审计长法》、德国有《预算法》，都对环境审计的执行主体的责任分工、审计方法、审计报告等做出了较为明确的规定，有了明确的执行依据，环境审计得到了更进一步的发展。
建议我国出台《环境审计法》，从层次上保证环境审计制度的完善；出台《环境审计准则》，从内容上完善环境审计制度；在环境保护法中增加环境审计的内容，用审计手段完善环境管理。
4.2 强化环境审计制度的执行机制建设
从各国情况看，各国都非常重视环境审计执行机制建设，建议我国加强环境审计制度执行机制建设，在环境审计正式制度不完善的情况下，也可以通过先强化执行机制进行环境审计理论与实践探索的思路加强环境审计，并在探索中进行环境审计制度的动态完善。为此，一是我国应当注重环境审计师队伍的素质培育，发展环境审计师职业团体，从环境审计人员的素质提高方面保证环境审计的顺利进行；二是捋顺审计署、环境保护部门、资源管理部门、社会公众之间的关系，推进环境审计过程中各部门之间的合作，不断提高环境审计的效果；三是改革我国的政府环境审计体系，加大政府环境审计的执法权限；四是不断提高环境审计报告的公开制度及公众参与制度，以保证环境审计对环境管理的促进作用。
4.3 拓展环境审计目标与范围
美国、加拿大、德国的环境审计目标已涵盖环境资源管理责任评价与鉴证、资源环境使用行为的全过程，德国还非常重视环境咨询服务，相比之下，我国目前的环境审计大多是对环境资金使用合规性的审计，审计范围还十分狭小，我国应当不断拓宽环境审计的目标与范围。一是不断加强对政府法律遵循性的审计，以明确政府环境管理责任的履行程度；二是加强环境绩效审计，明确政府及其他组织的环境绩效；三是加强环境鉴证审计制度，以促进组织环境管理系统的完善；四是尝试民间的环境咨询服务工作，以加强环境审计的事前监督及环境科普的公众教育。
4.4 强化政府环境审计的作用
各国都非常重视政府审计在环境管理中的作用，相比之下，我国政府审计在环境审计中发挥的作用还较小，还不能够适应全面环境审计作用的发挥。我国应当完善强化政府审计在环境审计中的作用，为此，应当改革目前的行政式政府审计监督体系，加大政府环境审计的监督权限，使资源管理与资源使用的责任得到恰当的评价与监督[11]。
4.5 培育环境审计制度变迁主体
从20世纪70年代以来我国多部环境保护法律的出台，到20世纪80年代以来我国对环境监督的重视，再到1999年来我国的环境审计制度的确立，总体上看，我国的环境审计制度变迁具有较为典型的强制性制度变迁的特点，与国外广泛进行的诱致性制度变迁相比，强制性制度变迁能够在较短时间内完成制度的供给，降低了制度变迁成本，充分反映了我国政府对环境问题的高层关注，但强制性制度变迁的显著缺点是与公众思想观念契合性差，很可能导致执行不力的情况。培育环境审计制度变迁主体，能够节约政府的制度调研成本与协商成本，有助于了解社会对制度的深层次需要，提高制度变迁的效率，为了培育我国环境审计变迁主体，一是必须对公众进行环境科普及环境法治教育，使其具体进行环境监督的能力；二是应当畅通公众参与环境管理的渠道，收集公众环境诉求及环境线索；三是应当加大环境影响评价及环境审计报告等环境信息的公开渠道，使公众能够有效参与环境审计；四是应当不断完善我国人民代表大会制度与社区管理制度，使公众的建议在立法时能够得到重视。
参考文献：
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[11]宋传联，齐晓安. 中国环境审计制度历史沿革及成效 [J]. 税务与经济，2015（2）：53～57.
环境审计是对资源环境使用的合法性、合理性及效益性进行监督的手段，是环境管理的重要工具。环境审计制度是指以环境审计作为管理对象，以提高环境审计的使用效率、防范环境审计中的各种机会主义行为作为目标，由有关组织或个人制定的，具有激励与约束功能的行为规则的总和[1]。制度的完善是提高环境审计免疫力的重要途径，然而，由于各种原因，我国目前的环境审计制度并不完善，美国、加拿大、德国是世界公认的发达国家，考察这些国家环境审计制度发展的历史与现状，尝试揭示其变迁的规律，有助于完善我国的环境审计制度，并降低制度变迁成本。
1 美国环境审计制度建设历史与现状
美国位于北美洲南部，国土面积为937万平方公里，东临大西洋，西濒太平洋，北接加拿大，南靠墨西哥及墨西哥湾，人口为3.178亿（2014年），1783年，美国脱离英国的殖民统治，成立了美利坚合众国。
一般认为，美国是于19世纪70年代进入工业化时代的。美国进入工业化时代后，环境污染问题严重，美国开始意识到环境管理的重要性，并于1899年颁布了美国的第一部关于污染管理的法律——《河流与港口法》，随后，美国又于1910年颁布了《联邦杀虫剂法》，1924年颁布了《防止河流油污染法》，1938年颁布了《联邦食品、药品和化妆品法》，这些法律是美国环境保护制度的开端，但美国企业的环境污染行为并没有因为这些法律法规出台而得到较好的控制，而此时世界范围内的环境污染行为也越来越严重，环境保护的呼声在世界范围内相互响应，各国彼此影响。到了20世纪50到60年代，世界范围内发生的一系列环境公害事件，对美国公众的心理产生了强烈震撼，随后，美国公众持续发起了多次国内环境保护运动[2]，美国政府在群众性的环保运动压力之下，加快了环境保护法律出台的速度，在1947～1968年，密集出台了多部环境保护法律，如1947年的《联邦杀虫剂、灭菌剂及灭鼠剂法》、1948年的《水污染控制法》、1954年的《原子能法》、1955年的《清洁空气法》、1960年的《联邦有害物质法》、1965年的《鱼类和野生生物协调法》、1967年的《空气质量法》和1968年出台的《自然和风景河流法》等。此外，在此期间，美国政府又多次修改了《水污染防治法》和《大气污染防治法》。至此，美国的环境保护法律渐趋于完善，但这些法律法规中贯穿的多是以事后惩罚为主的环境保护思路，而环境监督也是以政府为主导的事后监督行为，这是美国环境审计制度的萌芽阶段。
随着美国环境保护观念的深入，美国政府认识到只对环境事件发生的后果进行事后处罚并不能够满足环境管理的需要，环境保护与监督必须从事前开始，并从宏观层面上进行整体控制。1969年，美国颁布了《国家环境政策法》，标志其环境政策进入了一个以防为主，追求社会与经济平衡发展的新时期。随后，1970年美国又颁布了《环境质量改善法》和《美国环境教育法》，1972年密集出台了《噪声控制法》《海岸带管理法》《海洋哺乳动物保护法》《海洋保护研究及禁渔区法》《联邦环境杀虫剂控制法》等，1973年颁布了《濒危物种法》，1974年颁布了《安全饮用水法》，1975年颁布了《有毒物质运输法》，1976年颁布了《联邦土地政策及管理法》《资源保护与回收法》和《有毒物质控制法》（1976年）等。进入80年代后，美国进一步加强了资源、酸和废弃物处置方面的立法，制定了《酸雨法》（1980年）、《机动车燃料效益法》（1980年）、《生物量及酒精燃料法》（1980年）、《固体废物处置法》（1980年）、《超基金法》（1980年）和《核废弃物政策法》（1982年），《污染预防法》（1990年）等。到目前为止，美国联邦政府已经制定了几十部环境保护法律，上千个条例，形成了较完善的环境保护法律体系[3]。
为了保证环境保护工作的有效实施，1970年12月12日，美国环境保护署作为一个独立的机构正式开始工作，负责环境管理的实施与组织工作，并向总统负责，同时，环境保护署成立后还下设了资源利用与保护司，负责建设项目的环境影响前评价——在项目实施前对其可能产生的环境影响进行的评价，并以此作为项目是否建设的依据之一。环境保护署的成立，说明美国的环境保护开始强调实施环节，环境保护法律从此由“软”变为“硬”，而环境影响评价制度的实施，也标志着美国的环境管理更注重事前控制，环境管理认识的科学性得到提高。随着环境保护署工作的开展，人们很快发现了环境保护署作为政府职能部门在环境管理角色设置中的缺陷——与执行机构职权重复，难以监督行政部门的环境管理工作；其自身存在授权过度问题，很容易产生机会主义倾向；对环境问题的评价缺乏专业性，美国开始思考如何建立独立于环境保护署的专门职能部门负责环境审计工作。
美国的环境审计最早可以追溯至1969年，当时审计总署开展了水污染控制审计项目。1972年，美国政府出台了《政府的机构、计划、项目、活动和职责的审计准则》，其主要目标是评价政府环境责任的履行程度；1978年，为了确保经济发展和环境保护的平衡，联邦环境质量委员会颁布了《环境质量委员会关于〈国家环境政策法〉的实施条例》，并在条例中引入了“成本——收益分析法”，环境绩效审计由此拉开了帷幕。随后，美国又出台了《议会的综合环境的反应、补偿与责任法案》（1980年）、《优先补偿基金与重新授权法案》（1986年）、《净化大气环境法》（1990）、《政府绩效与结果法案》（1993），进一步完善了环境责任与环境绩效审计制度。1999年，美国环境保护局颁布实施了《黄皮书联邦市政环境执行指南》及环境审计草案，对环境审计提供了更为具体的指导和参考标准。
1978年，美国国家审计总署下设自然资源利用与环境保护司、环境资金审计处和环境绩效审计处三个审计部门，成为执行环境审计的专门机构。
目前，美国已形成较为完备的环境审计制度，《政府的机构、计划、项目、活动和职责的审计准则》（以下简称《国家标准》）和《黄皮书联邦市政环境执行指南》（以下简称《环境审计指南》）是环境审计的专门标准，另外，美国的很多环境法中也含有大量的环境审计制度内容。这些环境审计法律法规不仅明确了环境审计的执行主体，且注重主体之间的责任分工与合作机制，及对环境审计人员的资格管理，审计报告的传递机制与使用等内容。
如今，美国已形成了以政府审计为主导，内部审计、社会审计与政府审计三位一体的环境审计监督体系，在这个监督体系中，政府审计更注重对政府公共环境管理责任的评价与鉴证，内部审计是为了促进组织内部环境保护责任的履行，社会审计则注重对组织环境使用责任履行程度的鉴证。除了规定传统意义上的政府审计、内部审计与社会审计执行环境审计的标准外，美国的环境审计法律法规还明确了环境保护部门、政府职能部门及社会公众对环境审计的参与机制。资源环境的政府职能部门掌握着资源管理的重要信息，在环境审计中担负着提交真实环境管理信息、配合审计的责任；环境保护部门掌握着对环境风险评估的大量监测资源，担负着环境风险评估的重要责任；社会公众则可以通过环境听证会、环境诉讼等方式参与环境审计。在环境审计方法内容中，不仅重视环境事后审计，更注重事前评价与事中审计。为了保证环境审计的效果，美国还特别重视环境审计人员的资格管理，规定环境审计人员必须面向全社会招聘，涉及环境工程学、法学、会计学、经济学、计算机、数学等多个学科领域，环境审计人员每年还必须接受一定的专业训练，以保持其应有的专业胜任能力；美国还特别强调环境审计报告的利用机制，规定美国注重环境审计报告的传递与使用制度，规定环境审计报告必须定期向国会报告，并向公众公布，通过政府控制与市场机制促进企业的环境守法行为。
2 加拿大环境审计制度建设历史与现状
加拿大国土面积为998.4平方公里，人口只有3400多万（2012年统计数字），可谓地广人稀，人均土地占有及其他资源占有量丰富，因此，最初人与自然矛盾并不突出，加拿大人历来把自然资源出口作为贸易之本。
加拿大资源环境遭受破坏是从1867年英联邦颁布的《英属北美法》开始的，殖民性质的法律完全没有考虑加拿大的产业结构与资源的可持续利用，其中第92款规定，加拿大各省有权通过资源出售获取收益，很快地，资源出售收入成为多个省份财政收入的最大财源，各省财政相互攀比的心理，导致原本充裕的资源与环境在短时间内遭受破坏。为了防止资源环境破坏程度的加剧，加拿大国内出现了多个群众性环境运动组织，但加拿大工商阶层等利益群体同时对政府施加政治影响，片面强调发展经济的重要性，反对资源环境保护，在短期内曾严重抑制公众环境运动的开展，因此，加拿大真正意义上的环境运动是从1961年加拿大政府的一次环境会议开始的。在这次会议上，加拿大明确了其拟进行资源环境保护的态度，虽没有出台关于资源环境保护的具体方案，但这次会议引起了公众对环境问题更高程度的关注，随后，加拿大国内成立了更多个非政府环境组织，这些组织发起了更频繁的群众环境运动，加拿大政府强烈意识到环境保护已不仅仅是一个态度问题，更需要付诸于行动了。
1968～1975年前后，在群众环境运动的推动下，加拿大政府密集颁布了《联邦渔业法》《北部内陆水法》《加拿大运输法》《加拿大水法》《北极水污染防治法》《环境污染物法》《海洋废物倾倒控制法》《候鸟协定法》《国际水域改善法》《猎物出口法》《渔业发展法》《清洁空气法》《汽车安全法》《北极水污染防治法》《国家能源委员会法》等多项环境法律，建立了较为全面的环境保护法律体系[4]。
1971年，加拿大环境部创立，随后，省级环境机构也纷纷建立，负责环境管理工作。1973年，加拿大建立了环境影响评价制度，由环保部门对政府大型投资项目的经济与社会影响进行评价。但很快，环境影响评价制度受到公众质疑，原因是环境影响评价的执行机构为加国环保部门，而环保部同时又是环境计划与项目的审批者与实施者，评价主体不独立，难以保证评价结果的公正性。同时，由于受到企业业主等利益相关者的干预，环保部门也备受政府和公众冷落，环境影响评价在一段时间内流于形式，环境保护法律在很多地区成为不被执行的“软法”，环境管理再次陷入困境，社会公众急切希望环保局之外的第三方对政府及其他组织的环境影响活动进行监督与评价。
20世纪70、80年代，加拿大审计长公署开始在环境领域实施审计，评价组织环境法律的遵循情况，环境审计应运而生。20世纪80年代末至90年代初，加拿大环境审计的范围得到了进一步拓展，环境系统评价与鉴证审计在一些地区展开。1992年，国会要求联邦政府各部门制定“加拿大绿色环境规划”，加拿大审计署着手对环境规划的实施绩效进行审计，环境绩效审计产生。1993年，联邦审计署开始完全独立地、全方位地履行资源环境审计的职能。1995年加拿大《审计长法》进行了重新修订，新修订的《审计长法》规定，审计长公署下必须增设一名环境审计专员实施环境审计工作，其专门只对议会负责，代表联邦审计署监督政府的环境保护责任，监督“公众环境诉求”的处理和反馈过程，保障公众提起的环境问题得到顺利解决和及时反馈，环境和可持续发展专员还需要每年代表审计长向国会报告环境和可持续发展方面的审计情况。2005年，加拿大在多伦多成立了“环境审计体系”，该体系是由加拿大联邦、省和市级审计机关联合内部审计组织组成的非正式组织，联邦审计署、各级审计机关和内部审计机构分享资源环境审计信息、建议和专业知识，促进各级审计人员的交流和各级审计机关的合作；建立与外部环境专家的合作机制，吸取专家技术方面的支持和建议，提高审计人员在该领域的专业知识和能力。同时，加拿大还积极推进国内审计准则与国际环境审计标准的协同，在环境鉴证准则方面主要是运用国际标准化准则协会（ISO）制定的IS019011体系，合规性审计方面主要采取加拿大标准协会（CSA）颁布的标准及环境保护法律法规。
目前，加拿大已形成较为完备的环境审计制度，明确了环境审计的执行主体、资格管理、环境审计客体与范围、环境审计的目标、方法、环境审计法律责任等内容。在环境审计主体资格管理方面，加拿大规定每个政府和内部环境审计专业团体都必须具备跨学科知识体系，专业涵盖环境物理与化学、环境法学、会计学、经济学、计算机科学与工程、数学等多个学科领域；社会环境审计人员则必须通过专业的注册环境审计师考试，并加入社会环境审计机构，接受事务所对其进行的专业管理；无论内部环境审计人员、政府环境审计人员还是社会环境审计人员都必须每年接受一定的专业后续教育，以保持与提高其专业胜任能力。对政府部门实施强制性环境审计，对公司等实施自愿环境审计制度，并进行环境审计认证，以破除“绿色堡垒”的影响。在审计方法方面，加拿大不仅运用会计方法、法律方法进行审计，还注重运用成本效益分析法；注重环境审计报告的传递与使用，规定环境审计报告必须向国会报告、向公众公布，并接受监督[5]。
3 德国环境审计制度建设历史及现状
德国位于欧洲中部，国土面积为35.7万平方公里，西部与荷兰、比利时、卢森堡和法国为邻，南边是瑞士和奥地利，东部与捷克共和国和波兰接壤，人口8080多万人（2013年底），人口、资源与环境的矛盾较为突出。
德国的工业革命始于19世纪中期，在长达一百多年的时间里，德国人民饱受环境污染之苦，由于受二战影响，虽然作为世界经济发达国家，但德国直到20世纪70年代才开展大规模的环境保护活动。20世纪70年代，德国的环境污染日益严重，表现为：一是二氧化碳排放量日益严重，每年均超过770多万吨，二是河流湖海中生物多样性锐减，以莱茵河为例，原来水中的200多种鱼类减少到80多种，三是固体垃圾的填埋严重污染了土壤和地下水质，环境污染的加剧，促使人们发起环境保护运动，国内民众的呼声，加之当时国际范围内对环境问题的广泛关注，促使德国政府关注环境问题，随后德国出台了多部环境保护法律：如1971年的《垃圾处理法》、1974年的《联邦污染防治法》和《控制大气排放法》、1976年的《控制水污染防治法》和《能源节约法》、1979年的《关于远距离跨境空气污染的日内瓦条约》、1980年的《化学品法》、1983年的《控制燃烧污染法》、1990年的《联邦污染控制法》、1991年的《输电法》、1995年的《排放控制法》、2001年的《可再生能源法》、2002年的《环境相容性监测法》、2005年的《联邦控制大气条例》等[6]。
德国联邦环境保护局成立于1974年，成立初期归属联邦内政部，直至1996年才正式成立联邦环境保护部并全面负责环境保护工作。联邦德国审计院于1992年才正式成立环境审计处。目前，联邦审计院共有6个局合计13个处承担环境保护审计任务。但与其他发达国家先重视环境保护再重视环境审计不同的是，德国的环境审计几乎是伴随着环境保护同时开始的。德国的环境审计制度渊源来自于三个方面：本国法、欧盟法和国际法。《预算法》作为国内法，对环境审计主体的责任分工、环境审计主体资格认定，环境审计客体、方法与环境审计报告的使用制度等均做出了较明确的规定；环境鉴证标准方面，德国运用国际标准化组织（ISO）制定的环境管理体系通用标准（IS014001）和欧盟的生态管理和审核法案（EMAS）[7～8]。
目前，德国的环境审计制度较为完善，对环境审计范围、主体分工及资格管理、方法、审计报告的传递等方面均做出了较为明确的规定。从范围看，德国的环境审计囊括环境合规性审计、环境鉴证审计与环境绩效审计各个方面，这与美国加拿大等其他发达国家是相同的；但另一方面，德国的社会环境审计范围还包括环境咨询，接受组织与个人的环境咨询与专家服务；从方法看，德国实施的是风险导向审计、跨部门联合审计、跟踪审计、过程审计、绩效审计；从环境审计主体的资格管理看，德国对社会环境审计实施环境审计师资格考试与注册制度，对于内部环境审计与政府环境审计则要求社会公开招聘，从专业与经验两个方面进行选择，由于实施风险导向审计，因此，德国更重视专业人员的数学、计算机、环境物理、环境化学、环境法学等背景，对财务与经济的要求则相对较低；从主体分工看，德国环境审计主体分工非常明确，规定联邦审计院、州审计院和地方审计机构等政府审计机构分别负责本级政府机构财务合规性与法律遵循性环境审计，并可以对污染严重的企业进行强制审计，并对内部环境审计与社会环境审计的结果进行监督复核；内部审计机构负责组织内部的日常环境审计，并接受国家和社会环保审计的再检查监督；经济审计协会负责对企业的环保管理系统、污染控制情况以及企业的环保技术指标进行审计，并将结果公布于众；欧洲联盟成员国之间跨国界的环境审计任务，则由欧洲审计院承担；德国的环境审计报告实施公开制，环境审计结果接受社会监督。但德国审计院没有处罚权，其环境审计结果通过说服被审计单位接受的方式使用，对于被审计单位拒不接受的审计报告，审计院才可以向议会提交，这在一定程度上限制了环境审计报告的使用[9～10]。
4 发达国家环境审计制度发展对我国的启示
西方发达国家的环境审计制度起步较早，发展时间较长，且都是不同利益阶层追求环境公平，反复博弈的结果；从变迁过程看，发达国家环境审计制度都是环境管理发展到一定阶段的产物，经历了环境放任——环境污染——公众环境保护运动——环境法律法规的逐步完善——环境管理由事后向事前的转变——环境审计制度等几个发展阶段，是对环境问题外部性特点认识的逐步深入而产生的；发达国家的环境管理都经历了由“软”变“硬”的过程，变化的原因主要是由于第三方监督力量——环境审计的产生；发达国家目前都制定了较为完善的环境审计制度，环境审计都有明确的执行标准；发达国家环境审计制度都带有较为典型的诱致性制度变迁特点。我国从1999年审计署成立资源与环境审计司以来，环境审计制度得以初步确立，2007年《中国注册会计师审计准则》要求对上市公司的环境会计信息进行鉴证，也为注册会计师执行环境审计提供了一定的依据。但由于没有出台环境审计法与环境审计准则，我国的环境审计制度还非常不完善，学习借鉴发达国家的环境审计制度变迁经验，对于降低环境审计制度的交易成本、推进我国环境审计制度的发展、完善我国现阶段的环境审计制度具有重要意义。
4.1 出台明确的环境审计法律法规
发达国家都出台了较为完善的环境审计制度，美国有《国家标准》、加拿大有《审计长法》、德国有《预算法》，都对环境审计的执行主体的责任分工、审计方法、审计报告等做出了较为明确的规定，有了明确的执行依据，环境审计得到了更进一步的发展。
建议我国出台《环境审计法》，从层次上保证环境审计制度的完善；出台《环境审计准则》，从内容上完善环境审计制度；在环境保护法中增加环境审计的内容，用审计手段完善环境管理。
4.2 强化环境审计制度的执行机制建设
从各国情况看，各国都非常重视环境审计执行机制建设，建议我国加强环境审计制度执行机制建设，在环境审计正式制度不完善的情况下，也可以通过先强化执行机制进行环境审计理论与实践探索的思路加强环境审计，并在探索中进行环境审计制度的动态完善。为此，一是我国应当注重环境审计师队伍的素质培育，发展环境审计师职业团体，从环境审计人员的素质提高方面保证环境审计的顺利进行；二是捋顺审计署、环境保护部门、资源管理部门、社会公众之间的关系，推进环境审计过程中各部门之间的合作，不断提高环境审计的效果；三是改革我国的政府环境审计体系，加大政府环境审计的执法权限；四是不断提高环境审计报告的公开制度及公众参与制度，以保证环境审计对环境管理的促进作用。
4.3 拓展环境审计目标与范围
美国、加拿大、德国的环境审计目标已涵盖环境资源管理责任评价与鉴证、资源环境使用行为的全过程，德国还非常重视环境咨询服务，相比之下，我国目前的环境审计大多是对环境资金使用合规性的审计，审计范围还十分狭小，我国应当不断拓宽环境审计的目标与范围。一是不断加强对政府法律遵循性的审计，以明确政府环境管理责任的履行程度；二是加强环境绩效审计，明确政府及其他组织的环境绩效；三是加强环境鉴证审计制度，以促进组织环境管理系统的完善；四是尝试民间的环境咨询服务工作，以加强环境审计的事前监督及环境科普的公众教育。
4.4 强化政府环境审计的作用
各国都非常重视政府审计在环境管理中的作用，相比之下，我国政府审计在环境审计中发挥的作用还较小，还不能够适应全面环境审计作用的发挥。我国应当完善强化政府审计在环境审计中的作用，为此，应当改革目前的行政式政府审计监督体系，加大政府环境审计的监督权限，使资源管理与资源使用的责任得到恰当的评价与监督[11]。
4.5 培育环境审计制度变迁主体
从20世纪70年代以来我国多部环境保护法律的出台，到20世纪80年代以来我国对环境监督的重视，再到1999年来我国的环境审计制度的确立，总体上看，我国的环境审计制度变迁具有较为典型的强制性制度变迁的特点，与国外广泛进行的诱致性制度变迁相比，强制性制度变迁能够在较短时间内完成制度的供给，降低了制度变迁成本，充分反映了我国政府对环境问题的高层关注，但强制性制度变迁的显著缺点是与公众思想观念契合性差，很可能导致执行不力的情况。培育环境审计制度变迁主体，能够节约政府的制度调研成本与协商成本，有助于了解社会对制度的深层次需要，提高制度变迁的效率，为了培育我国环境审计变迁主体，一是必须对公众进行环境科普及环境法治教育，使其具体进行环境监督的能力；二是应当畅通公众参与环境管理的渠道，收集公众环境诉求及环境线索；三是应当加大环境影响评价及环境审计报告等环境信息的公开渠道，使公众能够有效参与环境审计；四是应当不断完善我国人民代表大会制度与社区管理制度，使公众的建议在立法时能够得到重视。
参考文献：
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（责任编辑：国怀亮）