城镇化进程中的房地产税改革路径选择时间： 2016-10-18信息来源：周艳　作者：hjr_admin　责编：

    　摘要：房地产税改革与城镇化发展紧密相关。在新型城镇化建设下，房地产税的功能主要是筹集地方财政收入。但当前我国房地产税存在诸多与现行城镇化建设不相适应的制度障碍，难以有效发挥筹集地方财政收入等功能。基于此，我国应加快房地产税立法、优化税负结构、扩大征税范围及重新设计计税依据，以促进城镇化与房地产税改革的良性互动。
    　关键词：城镇化；房地产税；地方财政收入；税负结构
    　中图分类号：F812.42  文献标识码：A
    　文章编号：1007－7685（2015）11－0110－04
    　DOI：10.16528/j.cnki.22－1054/f.201511110
    　作者简介：周艳，中南财经政法大学财政税务学院博士研究生，安徽财经大学财政与公共管理学院讲师。
    　注：本文是国家社科基金青年项目“我国地方政府性债务的规模风险识别与防控研究”（编号：14CJY059）、国家社科基金项目“构建地方税体系研究”（编号：13CJY108）、安徽财经大学科研项目“我国城镇化进程中房地产税改革研究”（编号：ACKY1435）和中南财经政法大学研创计划“湖北省大气污染治理倒逼机制下的财税政策研究”（编号：2015B0404）的成果。
 
    　近年来，我国房地产市场发展迅猛，房地产税税收收入也大幅度增加。但随着城镇化的推进，地方政府城镇基础设施建设资金不足、土地供需矛盾加剧等问题凸显，充分暴露了我国现有房地产税应有的收入功能和调控功能未能有效发挥。因此，房地产税制度设计有待进一步完善。在新型城镇化建设下，我国房地产税的功能，主要是筹集地方财政收入。但我国现行的财政体制安排对地方财政形成较大支出压力。^[1]而房地产税税基的普遍性、税源的稳定性、征管和受益的区域性等特征，与地方税具有很强的匹配性，使其具有成为地方税主体税种的潜力基础。同时，作为当前房地产税改革定位的次要目标——调节收入分配功能和调控房价功能并非不重要，而是因为政府可通过个人所得税及法律手段、行政手段等来实现这些目标。^[2]作为重要的推进新型城镇化的税收手段，房地产税在一定程度上具有唯一性和不可替代性。

　　一、城镇化进程中我国的房地产税改革演进
 
    　（一）城镇化初期的房地产税改革
 
    　1986年我国颁布并实施《中华人民共和国房产税暂行条例》，1988 年颁布并实施《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，自此开征了房产税和城镇土地使用税两个税种，对城镇存量房地产进行课征。
 
    　（二）城镇化快速发展阶段的房地产税改革
 
    　2003年党的十六届三中全会在《中共中央关于完善市场经济体制若干问题的决定》中明确提出：“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。2006年，国务院对城镇土地使用税暂行条例相关内容进行了修订。自2009年1月1日起，废止了自1951年外商投资企业、外国企业组织和外籍个人适用的《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》，实施内外统一的房产税。2010年，第十二个五年规划建议中提出研究推进房地产税改革。2011年1月，上海、重庆两地分别开展对部分个人住房课征房产税试点改革，并定位房地产税作为调控房地产和抑制房价的政策手段。2013年党的十八届三中全会《决定》中首次提出房地产税立法并适时推进改革，并于2015年正式纳入全国人大的立法规划。
 
    　二、城镇化进程中房地产税存在的问题
 
    　伴随我国国民经济的发展和城镇化进程快速推进，各地方政府面临程度不一的城镇基建资金匮乏困境，现行房地产税组织财政收入的收效甚微，同时，由于税负较易转嫁，其应有的收入调节和房价调控功能也难以发挥，暴露出许多与当前城镇化建设不相适应的问题。
 
    　（一）税费结构不合理
 
    　目前，我国房地产业涉及税种较多，其中直接以房地产为课税对象的税种就有5个，但所筹集的税收占地方财政收入的比重较小，以土地出让金为主的预算外收入在地方财政收入中占比较大。在近十年里，以房产税为代表的房地产税收绝对数额虽显著增加，从2004年的1207.78亿元增加到2013年的12246.43亿元，增长9.14倍，但在当年地方财政一般预算收入中的相对比重仅从10.16%增加到17.75%，平均比重为13.67%。而同期土地出让金收入的绝对额从2004年的5900亿元增加到2013年的69011亿元，年均增长60%，占当年地方财政一般预算收入的比重由2004年的49.61%增加到2013年的59.77%，虽然在这期间，受国际形势及国内调控政策影响，这一比重在某些年份有所下降，但十年的平均水平高达49.58%。作为预算外收入的土地出让金金额庞大，成为不折不扣的“第二预算”，诱发地方政府金融风险隐患，加剧实体经济的结构失衡。同时，由于其征管弹性较大，诱使土地“寻租”行为普遍。房地产收费过多，抑制了真正意义上房地产税收的培育和成长，不能保证城镇化进程中地方财政收入来源的稳定性和持续性，更难以发挥房地产税收调控功能。^[3]
 
    　（二）税负结构不合理
 
    　根据现行房地产税制规定，从房地产开发到持有者持有的各环节均需缴纳房地产税。其中，房地产的取得环节课征耕地占用税；房地产的转让环节课征土地增值税、契税等税种，同时计缴土地出让金等收费项目，费项远大于税项，收费过多；保有环节涉及的税种较少，仅有房产税和城镇土地使用税，不仅税收额较低，而且税收优惠规定的免税范围广。在近十年中，保有环节税收占房地产税收总额的比重一直低于转让环节税收在房地产税收中所占比重，并且保有环节税负还呈下降趋势，直到2013年，这一比重仅为26.95%，而转让环节税收比重高达58.29%。以上比重仅针对保有和流转环节直接以房地产为征税对象的狭义界定房地产税，所得税、营业税等与房地产相关的税种并未纳入核算，若以广义界定房地产税进行核算并综合考虑各项收费，保有环节税负和流转环节税负差距会更大。税费过于集中在开发流通环节，势必将带来商品房市场价格的提高。另外，房地产保有者在保有环节承担税负低，持有成本低，因而长期持有土地和房产并等待房价上涨的投资投机行为普遍。
 
    　（三）税收优惠过多
 
    　目前，我国与房地产有关的税种数目众多，涉及房地产开发到房产持有的各环节，但房地产税收所筹集收入无论从绝对数额还是从相对规模衡量均偏小，究其原因，房地产税收涉税优惠多是重要因素，几乎每个税种都制定了范围较宽的减免税规定。^[4]其中，房产税有13项优惠项目，对国家机关、人民团体、军队自用的房产、事业单位所有的自用房产及个人所有非营业用房产均免征房产税，这些无疑照顾到包括别墅和投资性质的房产在内的所有非营业用房；城镇土地使用税仅对城镇和工厂矿区征收，具有和房产税相似的优惠规定；耕地占用税仅对占用种植农业作物的土地建房课税，并未涉及对占用其他农业用地的课征，课税范围窄，漏征明显。这些优惠政策使房地产税税基变窄，财政收入功能弱化，房地产税的调节功能由于收入有限也难以充分有效发挥。
 
    　（四）计税依据不合理
 
    　在我国现行房地产税中，房产税的计税依据是房产计税价值或租金收入，而城镇土地使用税和耕地占用税以土地面积为计税依据，未考虑房地产价值随时间变化而不断增值的趋势，房地产市场价格变动未能通过计税依据体现出税收弹性。一方面，造成国家税收流失，以致地方财政收入损失严重。^[5]另一方面，无法调节土地投机及土地闲置浪费等行为，不利于土地资源的合理利用。
 
    　三、城镇化进程中房地产税改革路径
 
    　（一）加快房地产税立法，整合税种
 
    　1. 立法先行。鉴于我国城镇土地国家所有、农村土地集体所有的土地所有权规定，我国房地产产权有别于完整所有权形式的产权，房屋所有权和土地使用权是房地产所有人实际拥有产权，这与完整所有权形式有别，也意味着我国房地产税改革不能照搬国外做法。我国的房地产税改革必须遵循《立法法》要求，构建完整统一的房地产税制度框架，权衡房地产税的财政收入和调节收入分配功能并准确定位，以法律形式规划房地产税改革的目标和内容。伴随着我国城镇化的推进，房地产税首要功能应定位于筹集财政收入，培育成为地方税体系的主体税种，规范税收优惠，扩大征税范围，不只是对高档多套住宅计征。
 
    　2. 深化土地制度改革。自改革开放以来，在土地所有权归属国家所有的前提下，土地使用者遵循国家国有土地挂牌拍卖和出让制度，通过向政府支付土地出让金，从而获取一定年限的土地使用权，国有土地有偿、有期限使用的制度一直沿用。在现有土地制度和财政体制下，房地产租税费体系不规范，强化了“土地财政”等一系列问题，影响城镇化进程的持续发展，因而改革势在必行。现行土地转让过程中统一收取的土地出让金应纳入房地产税范围，使征收环节后移，一方面房地产开发至持有环节重复征税问题得以解决，另一方面房地产税在整个税收收入中比重提高，有助于其收入功能及作为财产税所具有的调节分配功能得以充分发挥。
 
    　3. 税种整合。第一，取消土地增值税，通过所得税调节土地转让收益。土地增值税是1994年在全国开征的，开征目的是为了抑制土地的炒买炒卖，加强对房地产交易行为的宏观调控。但因为税制设计的规定较粗且繁琐，操作性差，近年来土地增值税的收入一直较小，在大多地方处于有名而无实的状态，有些地方甚至从未征收过此税。这与开征土地增值税的初衷相违背，应考虑在新一轮的房地产税改革中将这一税种取消。第二，取消耕地占用税。耕地占用税的征收旨在保护耕地，但其作用有限，而且与土地出让金存在重复之处。因而，建议取消耕地占用税。第三，合并房产税与城镇土地使用税。对房地产税采取统一征收的方式。扩大现行的征税范围，不论房地产位于城镇还是农村，不论房地产是否具有经营性属性，全部应纳入房地产税课税范围，并采用以房地产市场价值为基础的评估价值作为计税依据。第四，扩大契税课税范围。在房地产产权转让交易时，印花税功能已被契税完全覆盖，应取消印花税项目。契税还应将以房抵债、以房作价入股行为，以及赠与和继承方式转让房产纳入课税范围。建议契税税率适当降低，以期增大房地产交易量及其流动性。第五，健全房地产领域的缺失税种。土地闲置税的开征，是我国房地产税领域税种整合改革的重要举措。通过开征土地闲置税，对土地资源浪费现象和行为予以有效防范，保护土地资源，做到土地资源开发利用的科学合理。对超过两年尚未开发使用的囤地行为，可由土地资源管理部门予以收回。
 
    　（二）优化税负结构
 
　    房地产税课税涉及房地产开发至所有者持有的各环节，但税收收入比重在各环节中的分配应有所区别，课税重点应在房地产保有环节，以保证对房地产存量的有效控制。第一，可取消开发环节课税。房地产开发企业为获取若干年的土地使用权，在房地产开发时给国家一次性土地出让金。若再课征重税会对企业的资金周转产生消极影响，进而降低房地产市场效率。同时，整合清理房地产开发阶段的行政性收费项目，减轻房地产开发环节税费负担。第二，流转环节课税应适当。交易、租赁、继承及赠与等作为房地产流转的主要形式，税种设置理应与这些多样化流转方式相适应，包括营业税、所得税、契税、赠与税和遗产税等税种，应区分房地产刚需和投机需求的税负差别，充分体现税收调节功能。第三，将保有环节作为重点课税环节。基于税收公平原则，应将所有类型的房地产纳入课税范围，对行政事业单位、慈善机构等拥有的房地产可设置一定的税收优惠。保有环节税率应实行差别化累进税率，对个人自用普通房产采用低税率，对投资投机性质的住房采用高税率，体现量能纳税的公平原则，既保证老百姓基本生活资料的满足，又要严厉打击房地产的炒房投机行为。
 
    　（三）扩大征税范围
 
    　现行房地产税的财政收入功能之所以较弱，课税范围较窄是重要原因。从纳税人角度看，行政事业单位、军队、人民团体及个人所有的非经营用房地产都是房产税和城镇土地使用税的免税对象；从征税区域看，房地产税仅对城镇房地产课税，广大农村地区房产并未纳入课税范围。随着我国城镇化的推进，许多农村发展状况得到很大改善，基础设施趋于完善，甚至好于城镇。征税范围的有限性，既不利于实际税收征管对行政区域调整后的房地产归属认定，也不利于公平税负，容易引发避税行为。基于税收公平原则，房地产税的征收范围应包含全部的房地产，不再区分房地产来自城镇还是农村，不论房地产是否具有经营性属性，按照谁受益谁纳税原则，一并计征房地产税。在横向公平普遍征税的基础上，充分考虑纳税人纳税能力的差异，体现纵向公平。目前，农村地区经济尚不发达，农村居民自住房屋可暂时不征收房地产税（农村商品房需要纳税），而针对拥有一套甚至多套高档住宅，或拥有一栋甚至多栋高级别墅的高收入群体，应缴纳更多的房产税，以充分体现纳税能力强者多纳税、纳税能力弱者少纳税或不纳税的税收纵向公平，从而调节收入分配，缩减收入差距。
 
    　（四）重新设计计税依据
 
    　房地产税的计税依据直接决定房地产税收入规模大小。以房地产的实际价值作为计税依据，能让房地产价值在纳税年度内得到客观体现，实现税收弹性，同时综合考虑纳税人支付能力，实现房地产税公平。采用房地产实际价值作为计税依据是房地产税改革的国际趋势。目前，国际通行的做法是以评估价值为依据，进而确定房地产实际价值。房地产实际价值的确定，是以房地产的评估价值为依据。由于评估价值并非总能真实反映实际价值，因而在确定纳税年度房地产实际价值时，房地产市场价值应作为重要参考。如，地方政府为吸引投资的需要，或房地产使用年限较长，房地产评估价值会明显低于实际价值，在这些情况下，要充分参考房地产市场价值，结合评估价值来确定房地产实际价值。建议我国房地产税的计税依据，是在房地产市场价值基础上进行定期评估的评估价值，从而真实反映房地产增值状况，防止房地产税收流失。
 
    　基于价值的房地产税收课征后，地方政府可通过增加公共项目和改善基础设施等方式提高本辖区内的公共品数量和质量，进而使辖区内房屋价格增值，房地产税税源提高，政府投资与房地产价值形成良性循环互动，增加地方财政收入。对纳税人而言，基于价值的房地产税具有高度“可观察性”，纳税人更便于权衡公共品成本与收益，有利于硬化预算约束。在纳税过程公平可靠的前提下，纳税人纳税后感到获得更加满意的公共产品和公共服务，促进纳税人税收遵从，提高纳税人的权利保护度。
 
    　另外，房地产税相对于其他税种而言，征税对象范围广，纳税人涉及阶层更多，因而在改革过程中，除充分考虑课税对象及计税依据等税制要素外，还应建立和完善相应配套措施。主要包括健全房地产产权登记制度、建立科学的房地产价值评估体系、建立房产数据采集收录制度和房地产税信息共享平台等重要配套措施、制度，进而理顺房地产税税收管理体制，提高房地产税征收管理水平。
 
    　参考文献：
　　[1]李俊英. 分税制财政体制下我国地方税收入不足问题研究 [J]. 经济纵横，2014（7）：81－86.
　　[2]刘明慧，赵敏捷. 房地产税改革定位的相关问题辨析 [J]. 经济与管理评论，2014（3）：90－96.
    　[3]李传健，邓良. 新型城镇化与中国房地产业可持续发展 [J]. 经济问题，2015（1）：119－123.
    　[4]王凤飞. 我国房地产税制的优化设计及可行性研究 [J]. 河北经贸大学学报，2014（1）： 46－49.
    　[5]吴菊. 对居民家庭征收房产税的时机选择 [J]. 经济纵横，2011（11）：69－72.
 
　    （责任编辑：张佳睿）